Ajustarea pentru deprecierea creanțelor: când e deductibilă
O creanță neîncasată se depreciază în contabilitate prin ajustare, dar deductibilitatea fiscală depinde de condiții stricte, prevăzute la art. 26 din Codul fiscal.
Regula practică: ajustarea se înregistrează întotdeauna când creanța e incertă; se deduce doar dacă îndeplinește condițiile legale.
Ajustarea de 30%
Deductibilă în limita a 30% din valoarea creanțelor, inclusiv TVA, dacă sunt îndeplinite cumulativ condițiile:
- creanța e neîncasată într-o perioadă ce depășește 270 de zile de la data scadenței;
- nu e garantată de altă persoană;
- e datorată de o persoană care nu e afiliată contribuabilului.
Termenul de 270 de zile a fost modificat prin Legea nr. 296/2023 — anterior era de 270 de zile pentru ajustarea de 30%, iar plafonul de deducere a fost redus de la 50% la 30% începând cu 2024.
Cele trei condiții se verifică pe fiecare creanță în parte, nu global.
Ajustarea de 100%
Deductibilă integral, dacă sunt îndeplinite cumulativ:
- procedura de faliment a debitorului a fost închisă pe baza hotărârii judecătorești, sau debitorul e dizolvat, lichidat sau decedat;
- creanța nu e garantată de altă persoană;
- debitorul nu e persoană afiliată.
Aici nu contează vechimea. Contează starea juridică a debitorului, probată cu document.
Se aplică și pentru creanțele înregistrate anterior în contul de creanțe incerte, în condițiile legii.
Condiția care elimină cele mai multe ajustări
Afilierea. O creanță asupra unei firme din același grup, cu asociați comuni, nu produce ajustare deductibilă, indiferent de vechime și de starea debitorului.
Definiția persoanelor afiliate e la art. 7 pct. 26 din Codul fiscal: relația se stabilește prin deținere de peste 25%, prin control, sau prin relații între persoane fizice rude până la gradul III.
Verificarea afilierii se face înainte de a calcula ajustarea, nu după.
Documentele care susțin ajustarea
Pentru cea de 30%: - factura și contractul, cu data scadenței; - extrasul de cont care probează neîncasarea; - corespondența de somare, dacă există; - declarația privind neafilierea.
Pentru cea de 100%: - hotărârea judecătorească de închidere a falimentului; - sau dovada dizolvării, lichidării ori decesului — extras ONRC, certificat de deces; - aceleași dovezi privind negarantarea și neafilierea.
Fără documentul care probează starea debitorului, ajustarea de 100% nu se susține la control.
Ce se întâmplă la încasare
Dacă o creanță pentru care s-a constituit ajustare deductibilă se încasează ulterior, venitul din anularea ajustării e impozabil.
Simetria e obligatorie: ce s-a dedus la constituire se impozitează la reluare.
Invers, dacă ajustarea a fost nedeductibilă, reluarea e venit neimpozabil, conform art. 23 lit. d).
Scoaterea din evidență a creanței
Ajustarea nu e același lucru cu scoaterea din evidență.
Ajustarea e o corecție de valoare; creanța rămâne în bilanț, la valoarea netă.
Scoaterea din evidență se face când creanța devine definitiv nerecuperabilă, iar pierderea e deductibilă în cazurile de la art. 25 alin. 4 lit. h) — printre care închiderea procedurii de faliment, decesul debitorului, dizolvarea, ori situația în care s-a încheiat un contract de vânzare a creanței.
TVA aferentă creanței neîncasate
Distinctă de discuția despre impozitul pe profit.
Ajustarea bazei de impozitare a TVA pentru creanțele neîncasate e reglementată la art. 287 lit. d) din Codul fiscal și se aplică în situații determinate — printre care închiderea procedurii de faliment, planul de reorganizare confirmat, sau creanțele neîncasate în termen de un an de la scadență, în condițiile legii.
Cele două ajustări — de profit și de TVA — au condiții și termene diferite. Nu se declanșează reciproc.
Ce verifică un contabil la închidere
Balanța analitică pe clienți, cu vechimea soldurilor. Fără ea, cele 270 de zile nu se pot verifica.
Data scadenței, nu data facturii. Termenul curge de la scadență.
Afilierea — pe fiecare debitor cu sold important.
Garanțiile — o creanță garantată prin scrisoare de garanție bancară sau prin gaj nu produce ajustare deductibilă.
Starea juridică a debitorilor vechi — un partener radiat produce ajustare de 100%, dar numai cu documentul care o probează.
Simetria față de anii anteriori — ce ajustări s-au reluat și cu ce regim.
Temeiul legal
- Codul fiscal, art. 26 alin. 1 lit. c) — ajustarea de 30% și cele trei condiții cumulative;
- art. 26 alin. 1 lit. j) — ajustarea de 100% pentru creanțele asupra debitorilor în faliment închis, dizolvați, lichidați sau decedați;
- art. 7 pct. 26 — definiția persoanelor afiliate;
- art. 23 lit. d) — veniturile din anularea ajustărilor nedeductibile;
- art. 25 alin. 4 lit. h) — pierderile din creanțe;
- art. 287 lit. d) — ajustarea bazei de impozitare a TVA;
- OMFP nr. 1802/2014 — înregistrarea ajustărilor.
De reținut
Ajustarea contabilă se face oricând creanța e incertă. Deductibilitatea cere condiții cumulative, iar cea care elimină cele mai multe cazuri e afilierea.
Iar la reluare, regimul urmează constituirea: deductibilă la constituire înseamnă impozabilă la reluare. Simetria se urmărește în registrul de evidență fiscală, altfel se plătește impozit de două ori.