Ajustări pentru deprecierea creanțelor care nu sunt față de clienți: de la ce dată pot fi deductibile?
De la 1 ianuarie 2016. Codul fiscal art. 26 alin. (11) prevede că regulile de deducere a ajustărilor pentru deprecierea creanțelor se aplică pentru creanțele, altele decât cele asupra clienților, „înregistrate începând cu data de 1 ianuarie 2016". Alineatul a fost introdus prin Legea 358/2015 (art. unic pct. 2). O creanță non-client înregistrată înainte de această dată nu dă drept de deducere pentru ajustarea constituită, oricât de clară ar fi pierderea.
Ce înseamnă „creanțe, altele decât cele asupra clienților"
Textul le definește prin excludere: tot ce nu reprezintă sume datorate de clienții interni și externi pentru produse, semifabricate, materiale, mărfuri vândute, lucrări executate și servicii prestate. În practică:
- împrumuturi acordate altor firme sau persoanelor fizice;
- avansuri plătite furnizorilor și nerecuperate;
- sume de recuperat de la debitori diverși (despăgubiri, penalități, garanții).
Contabil, ajustarea pentru creanțele față de debitori diverși se ține în contul 496 „Ajustări pentru deprecierea creanțelor - debitori diverși", iar cheltuiala în 6814 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante" (OMFP 1802/2014).
Care literă din art. 26 alin. (1) se aplică
Alineatul (11) trimite la două temeiuri:
- lit. c) — deducere în limita a 30% pentru creanțe neîncasate de peste 270 de zile de la scadență, negarantate și datorate de o persoană neafiliată. În forma în vigoare din 1 ianuarie 2024 (OUG 115/2023), lit. c) se referă expres la sumele datorate de clienți pentru bunuri livrate și servicii prestate. Pentru o creanță care nu e față de clienți, deducerea pe acest temei nu mai are acoperire în textul actual; abordarea prudentă este să nu o aplicați.
- lit. j) — deducere de 100% pentru orice creanță, dacă sunt îndeplinite cumulativ condițiile: debitorul persoană juridică e în faliment declarat prin hotărâre judecătorească (sau persoana fizică debitoare e în procedură de insolvență — plan de rambursare, lichidare de active ori procedură simplificată), creanța nu e garantată de altă persoană și debitorul nu e afiliat contribuabilului.
Pentru creanțele non-client, temeiul funcțional rămâne deci lit. j), cu condiția suplimentară a datei de înregistrare de la alin. (11).
Exemplu
O firmă are în sold:
- un împrumut de 80.000 lei acordat în 2014 unei societăți neafiliate, intrată în faliment în 2026;
- un împrumut de 50.000 lei acordat în 2019 altei societăți neafiliate, tot în faliment declarat în 2026.
Constituie ajustări de 100% pentru ambele: 6814 = 496, 130.000 lei.
- Ajustarea de 50.000 lei (creanță din 2019) e deductibilă integral, dacă împrumutul nu e garantat (art. 26 alin. (1) lit. j) și alin. (11)).
- Ajustarea de 80.000 lei (creanță din 2014) e nedeductibilă: creanța a fost înregistrată înainte de 1 ianuarie 2016.
La reluarea ajustării
Reducerea sau anularea unei ajustări deduse anterior se include în rezultatul fiscal ca venit impozabil (art. 26 alin. (5)). Pentru partea nedeductibilă, art. 23 lit. e) încadrează la venituri neimpozabile veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere — de aceea evidența separată a celor două categorii e obligatorie în practică.
Ce verifică contabilul
- Data înregistrării inițiale a fiecărei creanțe non-client (contractul de împrumut, extrasul de plată).
- Hotărârea judecătorească de deschidere a falimentului, la dosarul ajustării.
- Lipsa garanțiilor și a afilierii.
- Evidența extracontabilă a ajustărilor deductibile și nedeductibile, pentru reluările ulterioare.
De reținut
- Creanțele non-client dau drept de deducere a ajustărilor numai dacă au fost înregistrate din 1 ianuarie 2016 (Codul fiscal art. 26 alin. (11)).
- Temeiul practic: art. 26 alin. (1) lit. j) — 100%, la faliment sau insolvență, creanță negarantată, debitor neafiliat.
- Lit. c) (30%, 270 de zile) vizează, în forma actuală, doar creanțele față de clienți.
- Ajustarea deductibilă reluată ulterior devine venit impozabil (art. 26 alin. (5)).