Entitate hibridă inversată din România: când devine plătitoare de impozit pe profit?
O entitate înregistrată sau stabilită în România, tratată aici ca transparentă fiscal, devine rezident fiscal român și plătitoare de impozit pe profit dacă trei condiții sunt îndeplinite simultan: nerezidenți asociați dețin împreună cel puțin 50% din drepturile de vot, capital sau profit; statul sau statele acestora tratează entitatea ca pe un contribuabil separat; venitul entității nu este impozitat în alt mod în nicio jurisdicție implicată.
Așa se închide o „gaură" în care nimeni nu impozitează venitul. România nu impozitează entitatea, fiindcă o vede transparentă. Statul investitorului nu impozitează asociatul, fiindcă vede entitatea ca pe un contribuabil distinct.
Temeiul legal
„În cazul în care una sau mai multe entități nerezidente asociate care dețin în total o participare directă sau indirectă de minimum 50% privind drepturile de vot, capitalul sau cota de profit într-o entitate hibridă înregistrată sau stabilită în România, sunt situate într-o jurisdicție sau în jurisdicții care tratează respectiva entitate hibridă ca pe un contribuabil, entitatea hibridă este considerată rezident fiscal în România și i se percepe impozit pe profit, potrivit prevederilor prezentului titlu, în măsura în care venitul entității hibride nu este impozitat într-un alt mod în temeiul legislației din oricare altă jurisdicție implicată." — Codul fiscal (Legea 227/2015), art. 40^7 alin. (1) (sursă: anaf_surse/cod_fiscal_227_2015_consolidat.txt)
„entitate hibridă - orice entitate sau acord care este considerată/considerat ca fiind o entitate impozabilă în temeiul legislației existente dintr-o jurisdicție și ale cărei/cărui venituri sau cheltuieli sunt tratate ca venituri sau cheltuieli ale uneia sau mai multor altor persoane în temeiul legislației dintr-o altă jurisdicție;" — Codul fiscal (Legea 227/2015), art. 40^1 pct. 11 lit. e) subpct. (x) (sursă: anaf_surse/cod_fiscal_227_2015_consolidat.txt)
Condițiile, pe rând:
- Entitate hibridă înregistrată sau stabilită în România. E vorba de o entitate sau un acord pe care o jurisdicție îl tratează ca entitate impozabilă, iar alta îi atribuie veniturile asociaților.
- Participare de minimum 50%. Entitățile nerezidente asociate dețin împreună, direct sau indirect, cel puțin 50% din drepturile de vot, capital sau cota de profit. Pentru art. 40^7, pragul de 25% din definiția întreprinderii asociate se înlocuiește cu 50% (art. 40^1 pct. 4^1 lit. a)).
- Statul asociaților tratează entitatea ca pe un contribuabil. Pentru el, venitul e al entității, nu al asociatului.
- Venitul nu e impozitat în alt mod în nicio altă jurisdicție implicată.
Ce urmează:
- Entitatea devine contribuabil. Art. 13 alin. (1) lit. g) include printre contribuabili entitatea transparentă fiscal, pentru situațiile de la art. 40^7.
- Impozitul se percepe „în măsura" în care venitul nu e impozitat în altă parte. Partea de venit impozitată deja la nivelul altor asociați, de exemplu rezidenți români, nu se impozitează a doua oară. Cum se delimitează exact această măsură e o chestiune de interpretare și de documentare.
- Excepția: organismele de plasament colectiv stabilite în România, sub formă de fond sau organism de investiții cu deținere largă, cu portofoliu diversificat și supuse reglementării privind protecția investitorilor (art. 40^7 alin. (2)).
- Interpretarea se face folosind și raportul OCDE privind elementele hibride, acțiunea 2, raport final 2015 (art. 40^9).
O asociere înregistrată în România, transparentă fiscal după legea română, este deținută 60% de o societate din statul X și 40% de SC Exemplu SRL. Statul X tratează asocierea ca pe un contribuabil separat și nu impozitează partea de 60% la nivelul societății sale. Societatea din X nu are sediu permanent în România.
Profitul asocierii în 2026 este de 300.000 lei. - Partea SC Exemplu SRL: 40% × 300.000 = 120.000 lei. Se impozitează la SC Exemplu SRL, deci nu intră la asociere. - Partea neimpozitată nicăieri: 60% × 300.000 = 180.000 lei. Asocierea devine plătitoare de impozit pe profit pentru ea: 180.000 × 16% = 28.800 lei.
Ce se greșește în practică
- Se presupune că o entitate transparentă fiscal nu poate fi niciodată contribuabil la impozitul pe profit, fără verificarea art. 40^7.
- Pragul de 50% se calculează doar pe capital, deși legea ia în calcul și drepturile de vot sau cota de profit, inclusiv deținerile indirecte.
- Nu se verifică cum tratează legislația statului asociatului entitatea din România. Tocmai acest tratament declanșează regula.
- Se impozitează întregul venit al entității, deși legea limitează impozitul la partea neimpozitată în altă jurisdicție.
Ce face iConta.eu
iConta.eu nu identifică entitățile hibride inversate și nu calculează impozitul prevăzut de art. 40^7. Pentru asocierile fără personalitate juridică, aplicația generează declarația D104 privind distribuirea veniturilor și cheltuielilor între asociați, pe baza datelor introduse de contabil. Declarația anuală de impozit pe profit (D101) se calculează din balanță. Analiza tratamentului fiscal din statul asociaților și încadrarea în art. 40^7 rămân în sarcina contabilului și a consultantului fiscal.