Fuziune transfrontalieră: provizioanele și rezervele deduse de firma cedentă se pot prelua?
Da. La o fuziune sau divizare cu o societate din alt stat membru, provizioanele și rezervele pe care societatea cedentă din România le-a dedus anterior la calculul rezultatului fiscal pot fi preluate, în aceleași condiții de deducere, de sediul permanent din România al societății beneficiare. Sediul permanent preia astfel drepturile și obligațiile cedentei legate de ele. Excepție fac provizioanele și rezervele care provin de la sediile permanente din străinătate ale cedentei.
Preluarea contează pentru că, fără ea, dispariția provizionului sau a rezervei la fuziune ar fi tratată ca o anulare. Sumele deduse anterior ar deveni venit impozabil.
Temeiul legal
„În cazul în care provizioanele sau rezervele constituite au fost anterior deduse la calculul rezultatului fiscal de către societatea cedentă și nu provin de la sediile permanente din străinătate, aceste provizioane sau rezerve pot fi preluate, în aceleași condiții de deducere, de către sediul permanent al societății beneficiare situat în România, societatea beneficiară asumându-și astfel drepturile și obligațiile societății cedente." — Codul fiscal (Legea 227/2015), art. 33 alin. (5) (sursă: anaf_surse/cod_fiscal_227_2015_consolidat.txt)
„Reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă, inclusiv rezerva legală, se include în rezultatul fiscal, ca venituri impozabile sau elemente similare veniturilor, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată modificării destinației provizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei către participanți sub orice formă, lichidării, divizării sub orice formă, fuziunii contribuabilului sau oricărui altui motiv. Prevederile prezentului alineat nu se aplică dacă un alt contribuabil preia un provizion sau o rezervă în legătură cu o divizare sau fuziune, sub orice formă, reglementările acestui articol aplicându-se în continuare acelui provizion sau rezervă." — Codul fiscal (Legea 227/2015), art. 26 alin. (5) (sursă: anaf_surse/cod_fiscal_227_2015_consolidat.txt)
Condițiile și efectele:
- Ce se poate prelua. Provizioanele și rezervele constituite de cedentă și deduse anterior la calculul rezultatului fiscal, inclusiv rezerva legală, menționată expres de art. 26 alin. (5).
- Ce nu se poate prelua prin această regulă. Provizioanele și rezervele care provin de la sediile permanente din străinătate ale cedentei (art. 33 alin. (5)).
- Cine le preia. Sediul permanent din România al societății beneficiare. Activele și pasivele transferate trebuie să fie integrate acestui sediu permanent (art. 33 alin. (2) pct. 4).
- În ce condiții. „În aceleași condiții de deducere”: regulile art. 26 continuă să se aplice provizionului sau rezervei la sediul permanent. O reducere sau anulare ulterioară, făcută de sediul permanent, se include în rezultatul lui fiscal ca venit impozabil.
- Fără preluare. Dacă provizioanele sau rezervele nu sunt preluate, dispariția lor prin fuziune se încadrează în art. 26 alin. (5). Sumele deduse anterior se includ în rezultatul fiscal ca venituri impozabile.
- Aceeași logică la fuziunile interne. Pentru reorganizările între persoane juridice române, preluarea în aceleași condiții de deducere nu se consideră reducere sau anulare la momentul transferului (art. 32 alin. (6) lit. f)).
SC Exemplu SRL este absorbită în 2026 de o societate din Italia. Activitatea continuă în România printr-un sediu permanent. La data fuziunii, SC Exemplu SRL are:
- rezervă legală dedusă fiscal: 200.000 lei;
- provizion pentru garanții acordate clienților, dedus fiscal: 50.000 lei.
Cu preluare la sediul permanent: nu apare venit impozabil la fuziune. Dacă în 2027 sediul permanent reia la venituri 20.000 lei din provizionul de garanții, suma se impozitează la el: 20.000 × 16% = 3.200 lei.
Fără preluare: cele 250.000 lei se includ în rezultatul fiscal al cedentei, ca venituri impozabile, la fuziune (art. 26 alin. (5)). Impozitul suplimentar ar fi de 250.000 × 16% = 40.000 lei.
Ce se greșește în practică
- Rezerva legală a firmei absorbite se închide la fuziune fără să se analizeze preluarea, iar suma dedusă anterior ajunge impozitată.
- Se consideră că preluarea e automată. Textul spune că provizioanele și rezervele „pot fi preluate” de sediul permanent, deci preluarea trebuie să se reflecte efectiv în evidența lui.
- Se preiau și provizioane care provin de la sediile permanente din străinătate ale cedentei, excluse expres.
- Sediul permanent preia rezerva, dar la reducerea ei ulterioară nu o mai include în rezultatul fiscal, deși condițiile de deducere continuă.
- Lipsește documentația care arată ce sume au fost deduse la cedentă, iar preluarea în aceleași condiții nu poate fi dovedită.
Ce face iConta.eu
iConta.eu nu are un modul dedicat fuziunilor transfrontaliere. Aplicația generează notele contabile pentru constituirea și reluarea provizioanelor și ajustărilor. În declarația 101, sumele care influențează rezultatul fiscal se completează de contabil pe rândurile lor, iar aplicația calculează impozitul pe profit. Preluarea provizioanelor și rezervelor la sediul permanent și urmărirea condițiilor lor de deducere rămân în sarcina contabilului.