Exigibilitatea TVA la construcții: la facturare sau execuție
Un antreprenor care lucrează pe bază de situații de lucrări nu poate aplica pur și simplu regula „TVA la data facturii" — Codul fiscal are o regulă specifică pentru serviciile cu decontări succesive, exact categoria în care intră construcțiile-montaj.
Regula specifică pentru construcții-montaj
Codul fiscal (Legea nr. 227/2015), art. 281 alin. (7), stabilește faptul generator pentru acest tip de activitate: „prestările de servicii care determină decontări sau plăți succesive, cum sunt serviciile de construcții-montaj, consultanță, cercetare, expertiză și alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situații de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcție de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari."
Practic, faptul generator nu e nici data la care lucrarea a fost fizic executată, nici data facturii, ci data situației de lucrări (sau a acceptării ei de către beneficiar, dacă așa prevede contractul) — documentul care stabilește ce anume s-a executat și cât valorează.
Regula generală a exigibilității
Peste faptul generator se suprapune regula generală de exigibilitate din art. 282 alin. (1): „exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator." Există însă o excepție care schimbă frecvent momentul în practică: „exigibilitatea taxei intervine... la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator" (art. 282 alin. (2) lit. a)).
Combinând cele două: dacă antreprenorul emite factura înainte de situația de lucrări (de exemplu, facturează un avans sau facturează anticipat o etapă neterminată), exigibilitatea TVA intervine la data facturii. Dacă factura e emisă după situația de lucrări acceptată, exigibilitatea rămâne legată de data situației de lucrări (faptul generator), nu de data facturii ulterioare.
Avansurile schimbă din nou regula
Pentru sumele încasate în avans, înainte ca situația de lucrări să fie emisă, exigibilitatea intervine „la data la care se încasează avansul" (art. 282 alin. (2) lit. b)) — nu la data facturii de avans și nici la data situației de lucrări ulterioare. Un antreprenor care încasează un avans de mobilizare șantier, de exemplu, datorează TVA la data încasării, indiferent când emite documentul aferent avansului sau când urmează să fie emisă prima situație de lucrări.
Ordinea practică de verificare
Pentru fiecare etapă facturată a unei lucrări de construcții, exigibilitatea TVA se stabilește astfel, în ordine:
- A fost încasat un avans înainte de orice document? — exigibilitate la data încasării avansului.
- A fost emisă factura înainte de situația de lucrări? — exigibilitate la data facturii.
- În lipsa celor de mai sus — exigibilitate la data emiterii situației de lucrări (sau a acceptării ei de beneficiar, dacă contractul prevede așa), conform art. 281 alin. (7).
Greșeala frecventă
A trata orice factură de construcții după regula generică „TVA la data facturii" — fără să se verifice dacă exista deja o situație de lucrări emisă anterior (caz în care exigibilitatea ar fi trebuit declarată mai devreme, la acea dată) sau un avans încasat anterior (caz în care exigibilitatea era și mai devreme). Declararea TVA la data facturii, când faptul generator real a intervenit mai devreme prin situația de lucrări, înseamnă declarare cu întârziere — cu riscul de dobânzi și penalități la o eventuală verificare.