Amortizarea mijloacelor fixe achiziționate din fonduri nerambursabile
Un mijloc fix cumpărat parțial dintr-o subvenție (fonduri europene, ajutor de stat, alt program nerambursabil) ridică întotdeauna aceeași întrebare: se amortizează fiscal toată valoarea activului, sau doar partea suportată efectiv de firmă? Răspunsul depinde de metoda contabilă aleasă pentru subvenție.
Cele două metode contabile
Reglementările contabile aprobate prin OMFP 1802/2014 tratează subvențiile aferente activelor (pct. 394: „subvenții pentru acordarea cărora principala condiție este ca entitatea beneficiară să cumpere, să construiască sau să achiziționeze active imobilizate") ca venituri care se recunosc eșalonat, nu dintr-o dată:
pct. 398 alin. (1): „Subvențiile se recunosc, pe o bază sistematică, drept venituri ale perioadelor corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenții urmează să le compenseze."
pct. 399 alin. (1): „...subvențiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute, de regulă, în contul de profit și pierdere pe parcursul perioadelor și în proporția în care amortizarea acelor active este recunoscută."
Practic, subvenția se înregistrează la primire în contul 475 „Subvenții pentru investiții" (venit în avans), iar apoi se reia la venituri (contul 7584) în fiecare lună/an, în același ritm cu amortizarea contabilă a activului — dacă activul se amortizează în 5 ani, subvenția se reia și ea eșalonat pe 5 ani. În această variantă (metoda „brută"), activul rămâne înregistrat la valoarea lui de achiziție integrală, iar amortizarea contabilă se calculează pe întreaga valoare.
Alternativ, unele entități aleg să deducă direct subvenția din costul de achiziție al activului, înregistrând mijlocul fix la valoarea lui netă (preț de achiziție minus subvenția primită) — metoda „netă".
Efectul fiscal al alegerii metodei: art. 28 alin. (13) Cod fiscal
Aici intervine regula care leagă tratamentul contabil de amortizarea fiscală deductibilă:
„Prin excepție de la prevederile art. 7 pct. 44 și 45, în situația în care, potrivit reglementărilor contabile aplicabile, contribuabilul deduce subvenția guvernamentală la calculul valorii contabile a mijloacelor fixe, valoarea rezultată este și valoare fiscală."
Cu alte cuvinte:
- Dacă firma alege metoda netă (deduce subvenția din valoarea contabilă a activului), atunci și valoarea fiscală a mijlocului fix — baza pe care se calculează amortizarea fiscală deductibilă — e valoarea netă, diminuată cu subvenția. Amortizarea fiscală deductibilă se calculează doar pe partea efectiv suportată de firmă.
- Dacă firma alege metoda brută (activul rămâne la valoarea integrală, subvenția se reia eșalonat la venituri prin contul 475/7584), amortizarea fiscală se calculează pe valoarea integrală a activului, iar reluarea subvenției la venituri (proporțională cu amortizarea) e, la rândul ei, venit impozabil — efectul net asupra rezultatului fiscal fiind, de regulă, similar cu cel din metoda netă, dar reflectat prin două fluxuri distincte (amortizare integrală pe cheltuieli + subvenție reluată pe venituri), nu printr-o bază de amortizare redusă.
Pragul de recunoaștere ca mijloc fix amortizabil
Indiferent de metoda aleasă pentru subvenție, mijlocul fix trebuie să îndeplinească, la data intrării în patrimoniu, condițiile generale de la art. 28 alin. (2) Cod fiscal — inclusiv pragul valoric minim de 5.000 lei (lit. b), prag actualizat anual în funcție de indicele de inflație, prin hotărâre a Guvernului — și o durată normală de utilizare mai mare de un an (lit. c).
Practic
- Verifică politica contabilă a firmei privind subvențiile pentru investiții — dacă nu e stabilită explicit metoda (brută sau netă), stabilește-o și documenteaz-o înainte de prima achiziție finanțată din fonduri nerambursabile, pentru consecvență în tot proiectul.
- Metoda netă simplifică urmărirea fiscală (o singură valoare de amortizat, deja ajustată), dar reduce vizibil valoarea contabilă a activelor din bilanț.
- Metoda brută păstrează valoarea integrală a activului în bilanț, dar cere urmărirea paralelă a reluării subvenției la venituri, în același ritm cu amortizarea — o eroare frecventă e reluarea subvenției pe alt grafic decât amortizarea contabilă efectivă a activului.